2013-12-15
Aktywa finansowe spółki – wycena i prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Rachunkowość UoR/PSR

Spółki często posiadają papiery wartościowe, które na dzień bilansowy należy odpowiednio wycenić. Wycena bilansowa tych składników aktywów zależy od tego, czy są to udziały/akcje, czy papiery dłużne oraz czy jednostka stosuje przepisy ustawy o rachunkowości czy rozporządzenia MF w sprawie szczegółowych zasad ujmowania, wyceny i prezentacji instrumentów finansowych.

W przypadku aktywów finansowych zawsze należy mieć na uwadze zasadę podstawową:

Nie każdy składnik aktywów finansowych jest instrumentem finansowym i nie do każdego instrumentu finansowego stosuje się przepisy rozporządzenia MF o instrumentach finansowych.

O ile przepisy ustawy o rachunkowości obejmują wszystkie aktywa finansowe, o tyle rozporządzenie MF i MSR 39 odnoszą się tylko do jednej ich kategorii – do instrumentów finansowych. Instrumenty finansowe to nie jest kategoria tożsama z kategorią aktywów finansowych.

Jeżeli roczne sprawozdanie finansowe jednostki zgodnie z art. 64 uor podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta, wtedy do aktywów finansowych zaliczanych do instrumentów finansowych ma ona obowiązek stosować przepisy rozporządzenia MF. Inne jednostki podlegają przepisom ustawy o rachunkowości. Spółki notowane na giełdzie lub te, które korzystają z możliwości określonych w art. 55 ust. 6–8 uor, stosują MSR 32 i MSR 39.

Warto zaznaczyć, że nawet jeżeli rozporządzenie MF powstało na zasadach określonych w MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena, jego zasady w pewnym stopniu różnią się od zasad określonych w tym dokumencie. Rozwiązania zawarte w rozporządzeniu MF różnią się od rozwiązań przyjętych w MSR 39 w zakresie aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozporządzeniu MF skutki wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, w zależności od wyboru jednostki, odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny lub zalicza do kosztów lub przychodów finansowych. MSR 39 nie daje jednostce w tym zakresie możliwości wyboru. Skutki wyceny aktywów finansowych dostępnych do odsprzedaży rozlicza się z kapitałem z aktualizacji wyceny. Istotna rozbieżność występuje między przepisami rozporządzenia MF i MSR 39 a przepisami ustawy o rachunkowości. Wynika to z tego, że w ustawie zawarte są przepisy ogólnie stosowane do całej kategorii aktywów finansowych.

Aktywa finansowe wyceniane według ustawy o rachunkowości

Aktywa finansowe, do których nie można stosować przepisów rozporządzenia MF o instrumentach finansowych, to udziały i akcje w jednostkach podporządkowanych oraz środki pieniężne i inne aktywa pieniężne. Do tych składników aktywów finansowych należy stosować przepisy ustawy, niezależnie od tego, czy jednostka podlega badaniu, czy też nie.

Tabela 1. Wycena udziałów/akcji w jednostkach podporządkowanych według uor

Kategoria aktywów finansowych

Wycena bilansowa

Ujmowanie skutków wyceny

Długoterminowe aktywa finansowe

Cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu utraty wartości (cena nabycia może być przeszacowana do wartości rynkowej)

Wynik finansowy – koszty finansowe (w przypadku przeszacowania do ceny rynkowej skutki wyceny ujmuje się w kapitale z aktualizacji wyceny)

Cena rynkowa 

Metoda praw własności (art. 3 ust. 1 pkt 47 uor)

Krótkoterminowe aktywa finansowe (jak dla innych aktywów finansowych zaliczonych do kategorii krótkoterminowych)

Cena rynkowa

 

Wynik finansowy

Cena nabycia lub cena rynkowa, w zależności od tego, która z nich jest niższa

 

Do aktywów finansowych, do których nie należy stosować przepisów rozporządzenia MF, zalicza się też instrumenty kapitałowe wyemitowane lub wystawione przez jednostkę, w tym udziały, opcje na akcje własne, prawa poboru lub warrantów, prawa do akcji i innych instrumentów finansowych, które zgodnie z ustawą jednostka zalicza do kapitału własnego, udziałów w jednostkach podporządkowanych, prawa i zobowiązania wynikające z umów ubezpieczeniowych, prawa i zobowiązania wynikające z umów leasingowych, umowy, z których wynika obowiązek dokonania płatności zależnych od warunków klimatycznych, geologicznych lub innych czynników naturalnych.

Jednostka powinna je więc wyceniać według zasad wynikających z ustawy o rachunkowości w podziale na długo- i krótkoterminowe aktywa finansowe.

Wycena bilansowa instrumentów finansowych według ustawy o rachunkowości

Jeżeli jednostka nie podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta, może nie stosować przepisów rozporządzenia MF o instrumentach finansowych. Wtedy instrumenty finansowe na dzień bilansowy wycenia według zasad przewidzianych dla długo- i krótkoterminowych aktywów finansowych. Są to:

  • inne papiery wartościowe (np. listy zastawne, papiery wartościowe dłużne, kwity depozytowe, certyfikaty inwestycyjne),
  • udzielone pożyczki (pożyczki, lokaty bankowe),
  • inne długo- lub krótkoterminowe papiery wartościowe (np. należności z tytułu leasingu).

Tabela 2. Wycena bilansowa aktywów finansowych według ustawy o rachunkowości

Kategoria aktywów finansowych

Wycena bilansowa

Ujmowanie skutków wyceny

Inne papiery wartościowe zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych oraz inne długoterminowe aktywa finansowe

Cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu utraty wartości (cena nabycia może być przeszacowana do wartości rynkowej)

Wynik finansowy – koszty finansowe (w przypadku przeszacowania skutki wyceny ujmuje się w kapitale z aktualizacji wyceny)

Wartość godziwa 

Skorygowana cena nabycia, jeżeli składnik aktywów ma określony termin wymagalności

Inne papiery wartościowe zaliczane do krótkoterminowych aktywów finansowych oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe

Cena rynkowa

 

Wynik finansowy

Cena nabycia lub cena rynkowa, w zależności od tego, która z nich jest niższa

 

Skorygowana cena nabycia, jeżeli składnik aktywów ma określony termin wymagalności

Udzielone pożyczki i należności

Kwota wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności

Wynik finansowy

Skorygowana cena nabycia, jeżeli składnik aktywów ma określony termin wymagalności

Wartość godziwa

Wycena bilansowa instrumentów finansowych według rozporządzenia MF o instrumentach finansowych

Jeżeli jednostka podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta, stosuje do instrumentów finansowych przepisy rozporządzenia MF.

Rozporządzenie MF dzieli instrumenty finansowe zgodnie z MSR 39 na cztery kategorie:

  • aktywa finansowe przeznaczone do obrotu,
  • udzielone pożyczki i należności własne,
  • aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności oraz
  • aktywa finansowe dostępne do sprzedaży.

Tabela 3. Wycena instrumentów finansowych według rozporządzenia MF

Pozycje

Rozporządzenie MF


wycena

ujmowanie skutków wyceny


Aktywa/zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu

Wartość godziwa

Koszty i przychody finansowe

 

Aktywa finansowe dostępne do odsprzedaży

Wartość godziwa

Koszty lub przychody finansowe


Kapitał z aktualizacji wyceny


Aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności

Skorygowana cena nabycia

Koszty lub przychody finansowe



Pożyczki udzielone i należności własne

Skorygowana cena nabycia

Koszty lub przychody finansowe

 

Jak wykazać instrumenty finansowe, do których stosuje się przepisy rozporządzenia MF w bilansie?

Niezależnie od tego, czy jednostka stosuje przepisy ustawy o rachunkowości czy rozporządzenia MF, w bilansie należy je wykazać w podziale na długo- i krótkoterminowe aktywa finansowe, jak wynika to z wzoru załącznika nr 1 do ustawy.

W przypadku aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu, dostępnych do odsprzedaży oraz utrzymywanych do terminu wymagalności należy też rozpatrywać, czy mamy do czynienia z papierami wartościowymi, czy są to inne aktywa finansowe. Mogą w tym pomóc przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Instrumenty finansowe zostały podzielone na papiery wartościowe i na instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi.

Tabela 4. Wykazanie instrumentów finansowych w bilansie

Kategoria

Długoterminowe aktywa finansowe

Krótkoterminowe aktywa finansowe

Aktywa finansowe przeznaczone do obrotu

Nie

Tak, w zależności od rodzaju instrumentu finansowego należy je wykazać jako inne papiery wartościowe lub inne krótkoterminowe aktywa finansowe.

Aktywa finansowe dostępne do odsprzedaży

Tak, jeżeli jednostka nie ma zamiaru ich sprzedać w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. 

Tak, jeżeli jednostka ma zamiar je sprzedać w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności

Tak, jeżeli dany składnik ma termin wymagalności powyżej 12 miesięcy.

Tak, jeżeli dany składnik ma termin wymagalności w ciągu 12 miesięcy.

Pożyczki udzielone i należności własne

Tak, jeżeli stają się one wymagalne powyżej 12 miesięcy.

Tak, jeżeli stają się one wymagalne w ciągu 12 miesięcy.

 

Komentarze

Brak komentarzy. Bądź pierwszy skomentuj.
Dodaj komentarz
Nick:.Informacja o oceniającym,
która pojawi się przy komentarzu.
*
E-mail:.Informacja o oceniającym,
która pojawi się przy komentarzu.
Twój komentarz
*
* Pola wymagane
ALP GROUP 1 Sp. z o.o.
ul. Włościańska 29/29, 01-710 Warszawa SR dla m.st. Warszawy w Warszawie, XII Wydział Gospodarczy KRS, nr KRS 0000579349; NIP 525-263-17-83;
Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych – numer 4041
© 2011 ALP :: Wszelkie Prawa Zastrzeżone
Projekt & cms: www.zstudio.pl